Особенности налогообложения НДС вознаграждения экспедитора
Министерство по налогам и сборам письмом от 25.02.2022 № 2-1-9/Ба-00190 разъяснило особенности налогообложения НДС вознаграждения экспедитора при организации и (или) обеспечении международных перевозок грузов, включающих промежуточные перевозки по территории одного государства.
В соответствии с пунктом 2 статьи 126 НК к экспортируемым транспортным услугам, облагаемым НДС по ставке в размере ноль (0)%, относятся транспортно-экспедиционные услуги, которые обязуется выполнить и (или) организовать выполнение экспедитор на основании договора транспортной экспедиции с клиентом, если такие услуги связаны с организацией и (или) обеспечением международной перевозки грузов одним или несколькими видами транспорта по маршрутам: за пределы либо за пределами РБ, из-за ее пределов, а также транзитом через территорию РБ.
Экспортируемые транспортные услуги облагаются НДС по ставке 0% при оформлении их международными транспортными или товарно-транспортными документами либо иными международными документами (п. 2 ст. 126 НК).
Налоговая база по транспортно-экспедиционным услугам определяется как сумма, полученная (подлежащая к получению) в виде вознаграждения экспедитора по договору транспортной экспедиции (пункт 30 статьи 120 НК).
Справочно.
Согласно статье 755 ГК по договору транспортной экспедиции экспедитор обязуется за вознаграждение и за счет клиента выполнить или организовать выполнение определенных договором транспортной экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза.
Договором транспортной экспедиции могут быть предусмотрены:
- обязанности экспедитора организовать перевозку груза транспортом и маршрутом, избранными экспедитором или клиентом;
- обязанность экспедитора заключить от имени клиента или от своего имени договор (договоры) перевозки груза, обеспечить отправку и получение груза, а также другие обязанности, связанные с перевозкой.
Статьёй 758 ГК также установлено, что если из договора транспортной экспедиции не следует, что экспедитор должен исполнить свои обязанности лично, экспедитор вправе привлечь к исполнению своих обязанностей других лиц, а согласно статье 18 Закона от 13.06.2006 № 124-З «О транспортно-экспедиционной деятельности» (далее – Закон) экспедитор при исполнении договора транспортной экспедиции также может вступать в отношения с третьими лицами от своего имени или от имени клиента.
Права экспедитора определены ст. 23 Закона, согласно которой экспедитор вправе выбирать или изменять вид транспорта, маршрут и последовательность перевозки груза несколькими видами транспорта, если иное не предусмотрено договором транспортной экспедиции.
Как правило, согласование условий, сроков и стоимости каждой конкретной международной перевозки груза осуществляется путем подписания клиентом и экспедитором заявки, которая является неотьемлемой частью договора транспортной экспедиции и содержит информацию, необходимую для организации и (или) обеспечения международной перевозки груза (свойства груза, маршрут следования, последовательность перевозки груза несколькими видами транспорта, промежуточные пункты выгрузки, перегруза и другие).
Технологический процесс организации и (или) обеспечения международной перевозки груза клиента включает в себя различные операции по обслуживанию всей логистической цепочки доставки груза из пункта отгрузки в пункт назначения, в том числе с использованием технологий временного размещения грузов (выгрузки, перегруза, консолидации, расконсолидации) на различных этапах международной перевозки, смены видов транспортного средства на территории одного или нескольких иностранных государств, согласованные с клиентом.
Такие операции выполняются или организуются экспедитором в рамках одного договора транспортной экспедиции (заявки), являются неотъемлемой частью технологического процесса организации международной перевозки груза, указанного в данном договоре (заявке), и не могут рассматриваться как отдельно оказанные услуги.
С учетом сложившейся мировой практики в ходе организации и (или) обеспечения доставки груза клиента экспедитором могут использоваться различные варианты стыковок между видами транспорта и отдельными частями международного маршрута. Расположение мест передачи груза с одного транспортного средства на другое также может находиться как на территории одного государства, так и на территории нескольких государств, через которые следует груз.
При таких вариантах международный транспортный документ может оформляться только на часть маршрута в соответствии с международными нормативными актами.
Промежуточная перевозка груза по территории иностранного государства, являющаяся составляющей общего маршрута (логистической цепочки) по организации международной перевозки груза, может оформляться в соответствии с нормами законодательства государства, по территории которого следует груз.
На основании изложенного, Министерство транспорта и коммуникаций полагает нецелесообразным разделение технологического процесса, связанного с организацией и (или) обеспечением международной перевозки груза, на отдельные составляющие, а также разделение вознаграждения экспедитора для отдельных логистических составляющих, входящих в общий маршрут по организации и (или) обеспечению международной перевозки груза, согласованный с клиентом.
Ситуация 1.
По заявке клиента - резидента РФ экспедитором организована и обеспечена международная перевозка груза по международному маршруту Китай - РФ (с частичным оказанием услуг на территории РФ РФ) несколькими видами транспорта:
- морской транспорт (Китай - граница Евразийского экономического союза) с оформлением международного коносамента;
- железнодорожный транспорт (граница ЕАЭС - РФ (ж/д станция Ховрино) с оформлением железнодорожной транспортной накладной по форме, установленной законодательством Российской Федерации;
- автомобильный транспорт (РФ: Ховрино – РФ РФ: Подольск (конечный пункт назначения, указанный в заявке Клиента) с оформлением транспортной накладной по форме, установленной законодательством РФ.
Между клиентом и экспедитором оформлен единый первичный учетный документ - акт сдачи-приемки работ (услуг) с указанием маршрута экспедирования груза, реквизитов транспортных документов.
В ситуации 1 в соответствии с актом сдачи-приемки работ (услуг) экспедитором в полном объеме выполнены (оказаны) транспортно-экспедиционные услуги по организации и (или) обеспечению доставки груза по согласованному с клиентом международному маршруту с использованием нескольких видов транспорта. В качестве международного транспортного документа выступает международный коносамент, что также соответствует нормам пункта 2 статьи 126 НК.
Относительно промежуточных перевозок груза железнодорожным и автомобильным транспортом по территории РФ и являющихся составляющими общего маршрута (логистической цепочки) по организации международной перевозки груза, расчет отдельного вознаграждения экспедитора договором транспортной экспедиции (заявкой) не предусмотрен.
Оборот по реализации транспортно-экспедиционных услуг по организации международной перевозки груза по согласованному с клиентом маршруту Китай – РФ облагается по ставке НДС в размере 0%.
Ситуация 2.
По заявке клиента - резидента Республики Беларусь экспедитором организована международная перевозка груза по маршруту Китай - Республика Беларусь (г. Витебск) (с частичным оказанием услуг на территории Республики Беларусь) несколькими видами транспорта:
- железнодорожный транспорт (Китай – Минск (станция Колядичи) с оформлением международной СМГС, содержащей пункт разгрузки г. Витебск;
- автомобильный транспорт (станция Колядичи – г. Витебск) по первоначальной международной СМГС накладной без оформления товарно-транспортной накладной формы ТТН-1.
Между клиентом и экспедитором оформлен единый первичный учетный документ - акт сдачи-приемки работ (услуг) с указанием маршрута экспедирования груза, реквизитов транспортных документов.
Справочно.
Без оформления товарно-транспортной накладной допускается выполнение автомобильной перевозки грузов, поступивших из-за пределов Республики Беларусь, до пункта разгрузки, указанного в транспортных документах грузоотправителя (п. 23 Правил автомобильных перевозок грузов, утв. постановлением Совмина от 30.06.2008 № 970).
В ситуации 2 оборот по реализации услуг перевозчика по перевозке груза по маршруту станция Колядичи – г. Витебск, не являющемуся международным маршрутом, облагается НДС по ставке 20%.
Оборот по реализации транспортно-экспедиционных услуг по организации и обеспечению международной перевозки груза по согласованному с клиентом маршруту Китай – Республика Беларусь облагается НДС по ставке 0%.
Ситуация 3.
По заявке клиента - резидента Германии экспедитором организована международная автомобильная перевозка груза по маршруту Германия - Бельгия.
Экспедитором привлечен польский перевозчик, выполнивший перевозку по указанному маршруту с оформлением транспортного национального документа, то есть без оформления международной CMR - накладной, ввиду отсутствия требований по ее заполнению в соответствии с нормами законодательства Европейского союза.
В ситуации 3 оборот по реализации транспортно-экспедиционных услуг по организации и обеспечению международной перевозки груза по согласованному с клиентом маршруту Германия – Бельгия облагается НДС по ставке 20%.