Новое разъяснение регулятора особенностей налогообложения деятельности иностранных организаций в РБ

2 мая 2025 г.

Особенности налогообложения деятельности иностранных организаций в Республике Беларусь: новое разъяснение регулятора

МНС письмом от 18.04.2025 №4-2-21/01461 разъяснило особенности налогообложения иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство

Налоговые обязанности иностранной организации в связи с деятельностью на территории РБ через постоянное представительство

Иностранные и международные организации, в том числе не являющиеся юридическими лицами, отнесены законодательством Республики Беларусь к плательщикам налогов, сборов (пошлин) (п. 1, подп. 2.2 п. 2 ст. 14 НК).

Иностранной организацией признается организация, местом нахождения которой не является Республика Беларусь (п. 2 ст. 15 НК). Иностранная организация исполняет налоговые обязательства только по деятельности, осуществляемой в РБ, или в отношении доходов от источников в РБ, а также в отношении имущества, расположенного на территории РБ (часть вторая п. 3 ст. 15 НК).

Обязанности иностранной организации как плательщика установлены статьей 22 НК):

стать на учет в налоговых органах в случаях, установленных НК;
уплачивать установленные законодательством налоги, сборы (пошлины);
вести в установленном порядке учет доходов (расходов) и иных объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена налоговым или таможенным законодательством;
представлять в налоговый орган по месту постановки на учет налоговые декларации (расчеты), а также другие документы и (или) информацию, необходимые для исчисления, уплаты и взыскания налогов, сборов (пошлин)
представлять в налоговый орган по месту постановки на учет годовую индивидуальную отчетность не позднее 31 марта года, следующего за отчетным, а также положение об учетной политике. Обязанность представлять годовую индивидуальную отчетность и учетную политику не распространяется на иностранные организации, не осуществляющие деятельность, которая согласно статье 180 НК рассматривается как деятельность на территории РБ через постоянное представительство.

Иностранная организация при возникновении обстоятельств, указанных в подп. 1.5 и 1.6 п. 1 ст. 70 НК, представляет в налоговый орган учетную политику не позднее 30 календарных дней со дня постановки на учет или обновления сведений о постановке на учет в Государственном реестре плательщиков (иных обязанных лиц) в связи с возникновением таких обстоятельств. Положения части 4 подп. 1.4.2 п. 1 ст. 22 НК не распространяются на случай, когда иностранной организацией учетная политика представлена ранее, а также не применяются в случае, указанном в части 6 п. 2 ст. 70 НК.

В случае внесения в учетную политику изменений и (или) дополнений на иностранную организацию распространяются общие требования по представлению этих изменений и (или) дополнений в налоговый орган, установленные подп. 1.4.2 п. 1 ст. 22 НК;

представлять в налоговый орган необходимые для исчисления, уплаты и взыскания налогов, сборов (пошлин) документы (их копии), иную информацию, касающуюся деятельности и имущества плательщика;
подписать акт (справку) проверки;
сообщать по установленной форме в налоговый орган по месту постановки на учет в порядке и сроки, установленные законодательными актами, сведения, обязанность сообщения которых для плательщиков предусмотрена такими законодательными актами, а также сообщать не позднее 10 рабочих дней со дня изменения сведений, ранее сообщенных иностранной организацией при постановке на учет в налоговом органе, – о таком изменении. Сообщение представляется при каждом последующем изменении таких сведений в электронной форме;
обеспечивать в течение сроков, установленных законодательством, сохранность документов бухгалтерского учета, учета доходов (расходов) и иных объектов налогообложения, других документов и сведений, необходимых для налогообложения;
исполнять другие обязанности, установленные налоговым или таможенным законодательством.

Иностранные организации в отношении деятельности, которая согласно ст. 180 НК рассматривается как деятельность на территории РБ через постоянное представительство, обязаны соблюдать требования законодательства о бухгалтерском учете и отчетности (п. 3 ст. 22 НК).

Являясь плательщиками РБ, иностранные организации обязаны обеспечить ведение налогового учета. Налоговым учетом признается осуществление плательщиками учета объектов налогообложения и определения налоговой базы по налогам, сборам (пошлинам) путем расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета, если иное не установлено налоговым законодательством (п. 1 ст. 39 НК). Налоговый учет основывается на данных бухгалтерского учета и (или) на иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением (п. 2 ст. 39 НК).

На иностранные организации также распространяется общий порядок оформления и свидетельствования переводов документов, составленных на иностранном языке, представляемых в налоговые органы, в соответствии с п. 4 ст. 22 НК, включая документы, подтверждающие постоянное местонахождение в иностранном государстве для целей применения положений международных договоров РБ по вопросам налогообложения, а также заключения для подтверждения зарубежных затрат, понесенных за пределами РБ для целей деятельности иностранной организации на территории РБ через постоянное представительство.

Иностранная организация исполняет функции налогового агента в установленных НК случаях. Статьей 23 НК установлены следующие обязанности налогового агента:

исчислять, удерживать из денежных средств, причитающихся плательщику и перечислять в бюджет соответствующие налоги, сборы (пошлины);
по каждому плательщику вести учет начисленных и выплаченных доходов, удержанных и перечисленных в бюджет соответствующих налогов, сборов (пошлин) и выдавать плательщикам по их обращениям по установленной форме справки о доходах, исчисленных и удержанных налогах;
представлять по требованию налоговых органов документы и (или) информацию, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления в бюджет соответствующих налогов, сборов (пошлин);
обеспечивать в течение сроков, установленных законодательством, сохранность документов и сведений, необходимых для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления в бюджет соответствующих налогов, сборов (пошлин);
исполнять другие обязанности, установленные настоящим НК и иными актами налогового законодательства.

Понятие постоянного представительства иностранной организации

Постоянным представительством иностранной организации, расположенным на территории РБ, признаются согласно статье 180 НК:

филиал иностранного юридического лица или иное постоянное место деятельности, через которое иностранная организация полностью или частично осуществляет предпринимательскую и иную деятельность на территории РБ, за исключением предусмотренной абзацами 2 – 5 части 1 п. 5 ст. 180 НК (подп. 1.1 п. 1 ст. 180 НК);
организация или физическое лицо, осуществляющие деятельность, за исключением предусмотренной абзацами 2 - 5 части 1 п. 5 ст. 180 НК, от имени иностранной организации и (или) в ее интересах и (или) имеющие и использующие полномочия иностранной организации на заключение контрактов или согласование их существенных условий (так называемый зависимый агент) (подп. 1.2 п. 1 ст. 180 НК).

Если иностранная организация осуществляет предпринимательскую и иную деятельность, используя несколько постоянных мест деятельности, расположенных на территории РБ, в каждом из которых выполняются определенные функции, направленные на получение общего результата, признание наличия постоянного представительства иностранной организации производится налоговыми органами с учетом деятельности всех постоянных мест деятельности иностранной организации, расположенных на территории РБ (п. 2 ст. 180 НК).

Согласно подп. 1.1 п. 1 ст. 180 НК и статье «Постоянное представительство» международных договоров об избежании двойного налогообложения филиал относится к постоянному представительству.

Для целей объекта налогообложения налогом на прибыль в качестве критерия для определения постоянного представительства в связи с выполнением работ, оказанием услуг принимаются во внимание сроки, установленные п.п. 3 и 4 ст. 180 НК, статьей «Постоянное представительство» соответствующего международного договора об избежании двойного налогообложения.

Если иностранная организация выполняет работы и (или) оказывает услуги на территории РБ, место выполнения работ, оказания услуг иностранной организации с начала его существования признается постоянным представительством иностранной организации при условии, что указанная деятельность осуществляется в течение периода, превышающего 180 дней непрерывно или в совокупности в любом двенадцатимесячном периоде, начинающемся или заканчивающемся в соответствующем налоговом периоде (п. 3 ст. 180 НК).

Строительная площадка, монтажный или сборочный объект с начала её (его) существования признаются постоянным представительством иностранной организации, если такие площадка или объект существуют на территории РБ в течение периода, превышающего сто восемьдесят дней в любом 12-месячном периоде, начинающемся или заканчивающемся в соответствующем налоговом периоде (часть первая п. 4 ст. 180 НК).

К строительной площадке, монтажному или сборочному объекту иностранной организации на территории РБ относятся место строительства новых, реконструкции, модернизации, технической модернизации, расширения, технического переоснащения и (или) ремонта существующих объектов недвижимого имущества (за исключением воздушных и морских судов, судов внутреннего плавания и космических объектов), а также место строительства и (или) монтажа, ремонта, реконструкции, модернизации, технической модернизации, расширения и (или) технического переоснащения сооружений, машин и оборудования, функционирование которых требует жесткого крепления на фундаменте или к конструктивным элементам капитальных строений (зданий, сооружений).

В случае осуществления разработки проектной документации иными иностранными организациями за пределами РБ в срок существования строительной площадки не включается срок выполнения таких работ.

В случае осуществления иностранной организацией разработки проектной документации за пределами РБ срок выполнения таких работ и прибыль от их выполнения не включаются соответственно в срок существования постоянного представительства такой иностранной организации в РБ и в прибыль от осуществления деятельности через него.

При определении срока существования строительной площадки, монтажного или сборочного объекта время, затраченное подрядчиком на других строительных площадках и (или) объектах, которые не связаны со строительной площадкой и (или) объектом, не учитывается.

Началом существования строительной площадки признается более ранняя из следующих дат:

дата подписания акта о передаче площадки подрядчику (акта о допуске персонала субподрядчика для выполнения его части совокупного объема работ);
дата фактического начала работ.

Окончанием существования строительной площадки является дата подписания заказчиком (застройщиком) акта сдачи-приемки работ (акта передачи объекта) или предусмотренного договором комплекса работ. Окончанием работ субподрядчика считается дата подписания акта сдачи-приемки работ генеральному подрядчику. Если акт сдачи-приемки не оформлялся или работы фактически окончились до или после подписания такого акта, строительная площадка считается прекратившей существование (работы субподрядчика считаются законченными) на дату фактического окончания подготовительных, строительных или монтажных работ, входящих в объем работ соответствующего лица на данной строительной площадке (п. 4 ст. 180 НК).

Если для выполнения работ привлекаются субподрядчики, то период времени, затраченный субподрядчиком, считается временем, затраченным генподрядчиком (организацией, привлекающей субподрядчиков).

Вместе с тем для целей объекта налогообложения налогом на прибыль принимаются также во внимание сроки, установленные статьей «Постоянное представительство» международных договоров об избежании двойного налогообложения в качестве критерия для определения постоянного представительства. В частности, сроки, установленные названной статьей в отношении деятельности на строительной площадке, монтажном или сборочном объектах, представлены в таблице.

Период, месяцы	Страны
6	Бангладеш, Вьетнам, Индия, Индонезия, Катар, Кувейт, Латвия, Султанат Оман, Пакистан, Саудовская Аравия, Сирия, Таиланд, Туркменистан, Эстония
9	Венесуэла, Лаос, Ливан, Эквадор
12	Австрия, Азербайджан, Армения, Бахрейн, Бельгия, Болгария, Великобритания, Венгрия, Гонконг, Грузия, Египет, Израиль, Иран, Ирландия, Испания, Италия, Казахстан, Кипр, КНДР, Корея, Кыргызстан, Литва, Северная Македония, Молдова, Монголия, Нидерланды, ОАЭ, Польша, Румыния, Сербия, Сингапур, Словакия, Словения, Таджикистан, Турция, Узбекистан, Финляндия, Хорватия, Чехия, Швейцария, Швеция, ЮАР, Япония
18	Китай
24	Дания, Франция
36	США

В отношении других услуг статьей «Постоянное представительство» некоторых международных договоров об избежании двойного налогообложения также установлены более длительные сроки, чем указанные в п. 3 ст. 180 НК.

Когда постоянное представительство иностранной организации не возникает

Иностранная организация не признается имеющей постоянное представительство при осуществлении деятельности через зависимого агента, если при организации и осуществлении деятельности от имени иностранной организации и (или) в ее интересах организация или физическое лицо действуют в рамках осуществления своей обычной деятельности. Под обычной деятельностью понимается деятельность, которая осуществляется самостоятельно и не подвергается указаниям или контролю со стороны иностранной организации и при осуществлении которой предпринимательский риск за ее результаты лежит на организации или физическом лице, а не на иностранной организации, которую они представляют (часть 2 и 3 подп. 1.2 п. 1 ст. 180 НК).

Не признается постоянным представительством иностранной организации в Республике Беларусь организация, физическое лицо или место, используемое ею исключительно для одной или нескольких следующих целей:

хранение, демонстрация или поставка товаров. Поставкой считаются доставка и отгрузка товаров без их реализации на территории РБ через постоянное представительство иностранной организации;
закупка товаров, (работ, услуг), имущественных прав для иностранной организации;
сбор или распространение информации для иностранной организации;
осуществление иных видов деятельности, если при этом деятельность в целом носит подготовительный или вспомогательный характер.

Указанные виды деятельности не приводят к образованию постоянного представительства иностранной организации на территории РБ при условии, что эти виды деятельности отдельно либо в совокупности носят подготовительный или вспомогательный характер.

Виды деятельности иностранной организации на территории РБ рассматриваются как подготовительные или вспомогательные, если они носят такой характер по отношению к деятельности иностранной организации, за осуществление которой иностранная организация получает выручку (п. 5 ст. 180 НК).

Ввоз иностранной организацией в РБ или вывоз из РБ товаров, иное перемещение товаров или иного имущества при отсутствии признаков постоянного представительства иностранной организации, определенных п. 1 ст. 180 НК, не приводят к образованию постоянного представительства этой иностранной организации в РБ (п. 6 ст. 180 НК).

Иностранные организации, чья деятельность составляет постоянное представительство, имеют права и несут обязанности в сфере налогообложения, как и белорусские организации.

Постановка на учет иностранных организаций в связи с деятельностью на территории РБ через постоянное представительство

Порядок постановки на учет иностранных организаций установлен ст. 70 НК и предусматривает следующее.

Иностранные организации подлежат постановке на учет в налоговом органе по их заявлению, подаваемому:

иностранной организацией, открывшей филиал, – в налоговый орган по месту нахождения филиала не позднее десяти рабочих дней со дня его открытия.

Справочно. Филиалом иностранного юридического лица является его обособленное подразделение, открытое и расположенное на территории РБ, осуществляющее все или часть его функций, в том числе функции представительства.

Иностранное юридическое лицо может осуществлять предпринимательскую деятельность на территории РБ посредством открытия филиала (части 1 и 2 п. 3 ст. 511 ГК РБ).

Иностранная организация не может осуществлять предпринимательскую деятельность на территории РБ посредством открытия представительства, если иное не предусмотрено международными договорами РБ (часть 2 п. 2 ст. 51-1 ГК).

Порядок открытия на территории РБ филиалов иностранных юридических лиц установлен постановлением Совмина РБ от 16.11.2024 № 846.

Регламент административной процедуры в отношении субъектов хозяйствования, по подп. 12.8.1 «Открытие на территории РБ представительства иностранного юридического лица, иной организации, зарегистрированной в установленном порядке в иностранном государстве, филиала иностранного юридического лица», утвержден постановлением Минюста РБ от 24.03.2022 № 53.

Представительство иностранной организации либо филиал иностранного юридического лица считаются открытыми на территории РБ с даты внесения записи об их открытии в реестр представительств иностранных организаций и филиалов иностранных юридических лиц, если иное не предусмотрено законодательством (часть 1 п. 5 ст. 51-1 ГК).

Поиск представительств иностранных организаций и филиалов иностранных юридических лиц в реестре представительств иностранных организаций и филиалов иностранных юридических лиц доступен на веб портале ЕГРЮЛИП.

Сроки, установленные статьей «Постоянное представительство» международных договоров об избежании двойного налогообложения, не принимаются во внимание для целей постановки иностранной организации на учет в налоговом органе и направления ею нижеуказанных заявления или сообщения – постановка на учет и направление нижеуказанных заявления или сообщения осуществляются согласно правилам ст. 70 НК.

К заявлению прилагаются:

оригинал и копия доверенности руководителю филиала;
копия учредительного документа иностранной организации.

Постановка на учет иностранной организации, указанной в части первой подп. 1.5 п. 1 ст. 70 НК, обновление о ней сведений о постановке на учет в Государственном реестре плательщиков (иных обязанных лиц) осуществляются при условии открытия ею текущего (расчетного) счета в банке на территории РБ. Положения части 3 подп. 1.5 п. 1 ст. 70 НК не применяются в случае, указанном в части шестой п. 2 ст. 70 НК;

иностранной организацией, планирующей осуществлять на территории РБ деятельность через организацию или физическое лицо, признаваемые постоянным представительством иностранной организации, – соответственно в налоговый орган по месту нахождения такой организации или по месту жительства такого физического лица до начала осуществления такой деятельности.

К заявлению прилагаются:

оригинал и копия контракта (договора) иностранной организации с организацией или физическим лицом, через которых иностранная организация планирует осуществлять свою деятельность на территории РБ;
оригинал и копия доверенности или иного документа, подтверждающего полномочия на совершение сделок, иных юридически значимых действий от имени иностранной организации, включая полномочия на представление ее интересов в отношениях, регулируемых налоговым законодательством;
копия учредительного документа иностранной организации;
копия выписки из торгового регистра страны места нахождения иностранной организации или иное эквивалентное доказательство ее юридического статуса в соответствии с законодательством страны ее места нахождения (подп. 1.6 п. 1 ст. 70 НК, для иностранных организаций, указанных в подп. 1.2 п. 1 ст. 180 НК).

Документы, составленные на иностранном языке, должны быть переведены на белорусский или русский язык. Верность перевода или подлинность подписи переводчика должны быть засвидетельствованы нотариально либо дипломатическими представительствами или консульскими учреждениями РБ.

Выписка из торгового регистра страны места нахождения иностранной организации или иное эквивалентное доказательство ее юридического статуса в соответствии с законодательством страны ее места нахождения должны быть выданы не позднее 6 месяцев до дня представления документов для постановки на учет в налоговом органе РБ.

Копия выписки из торгового регистра страны места нахождения иностранной организации или иное эквивалентное доказательство ее юридического статуса в соответствии с законодательством страны ее места нахождения должны быть оформлены в соответствии с законодательством выдавшего ее государства, удостоверены компетентными органами этого государства и легализованы в дипломатических представительствах или консульских учреждениях РБ, если иное не предусмотрено международными договорами РБ.

Форма заявления о постановке на учет в налоговом органе иностранной организации установлена приложением 2 к постановлению МНС от 31.12.2010 № 96 «О постановке и снятии с учета в налоговых органах».

Регламенты административных процедур по постановке иностранных организаций в налоговом органе на учет утверждены постановлением МНС от 25.01.2022 № 2 «Об утверждении регламентов административных процедур».

Если иностранная организация состоит на учете в налоговом органе, то она обязана в порядке и сроки, указанные в п. 1 ст. 70 НК, сообщать в налоговый орган о возникновении указанных в этом пункте обстоятельств. Форма сообщения плательщика – иностранной организации установлена приложением 29 к постановлению МНС от 26.04.2013 № 14, далее – Постановление № 14). Одновременно представляются документы, указанные в п. 1 ст. 70 НК, обязанность по представлению которых отсутствовала при постановке на учет в налоговом органе (п. 3 ст. 70 НК).

В частности, иностранные организации, осуществляющие деятельность на территории РБ через постоянное представительство и состоящие на основании подп. 1.5 п. 1 ст. 70 НК на учете в налоговых органах РБ на 19.11.2024 (дату вступления в силу Закона РБ от 13.11.2023 № 312-З «Об изменении кодексов», далее – Закон № 312 З), в соответствии с частью 2 ст. 6 Закона № 312-З для продолжения осуществления предпринимательской деятельности на территории РБ обязаны в течение 6 месяцев после вступления в силу Закона, то есть до 19 мая 2025 г. либо:

открыть филиал;
создать юридическое лицо;
войти в состав организации на территории РБ;
прекратить деятельность в порядке, определенном законодательством.

Иностранная организация, открывшая филиал, обязана согласно п. 3 ст. 70 НК с учетом подп. 1.5 п. 1 ст. 70 НК направить в налоговый орган (по месту нахождения филиала в течение 10 рабочих дней со дня его открытия) вышеуказанное сообщение с приложением к нему документов, указанных в части 2 подп. 1.5 п. 1 ст. 70 НК (оригинала и копии доверенности руководителю филиала и копии учредительного документа иностранной организации), обязанность по представлению которых отсутствовала при постановке иностранной организации на учет.

Учетный номер плательщика (далее – УНП) присваивается иностранной организации единожды и сохраняется за ней, в том числе при возникновении обстоятельств, указанных в п. 1 ст. 70 НК (к примеру, в случае открытия филиала).

Исходя из изложенного, иностранная организация обязана обратиться за постановкой на учет либо, если у неё уже имеется УНП, представить вышеуказанное сообщение (с приложением указанных в статье 70 НК документов), в частности:

не позднее 10 рабочих дней со дня открытия на территории РБ филиала – в налоговый орган по месту нахождения филиала;
до заключения или согласования условий первого контракта зависимым агентом – в налоговый орган по месту нахождения или жительства такого лица;
не позднее 10 рабочих дней со дня открытия на территории РБ представительства – в налоговый орган по месту нахождения представительства;
до госрегистрации возникновения права собственности, иных прав на недвижимое имущество, сделок с недвижимым имуществом, находящимся на территории РБ, – в налоговый орган по месту нахождения такого имущества.

Поиск присвоенного иностранной организации УНП доступен посредством сервиса «Сведения из Государственного реестра плательщиков (иных обязанных лиц)».

Особенности для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РБ через несколько постоянных представительств

При осуществлении иностранной организацией, открывшей филиал, деятельности через постоянное представительство одновременно на более чем одной строительной площадке, одном монтажном или сборочном объекте налоговая декларация (расчет) по налогу на прибыль для иностранных организаций, далее – налоговая декларация (расчет) по налогу на прибыль (с отражением в ней показателей отдельно по каждой такой площадке, каждому такому объекту), подлежит представлению в налоговый орган по месту постановки на учет иностранной организации в связи с открытием филиала (подп. 8.3 п. 8 ст. 186 НК).

При осуществлении иностранной организацией на территории РБ деятельности через одно или несколько постоянных представительств, возникающих в порядке, определенном статьей 180 НК, либо деятельности одновременно через постоянное представительство, возникающее в порядке, определенном ст. 180 НК, и представительство налоговая декларация (расчет) по налогу на прибыль (с отражением в ней показателей отдельно по каждому из постоянных представительств и представительству, расположенных на территории РБ) подлежит представлению по месту постановки на учет постоянного представительства (подп. 8.4 п. 8 ст. 186 НК).

В этот же налоговый орган должны представляться (п. 6 ст. 136 НК, ст. 216-1 НК):

налоговая декларация (расчет) по НДС (в целом по всем объектам налогообложения НДС);
налоговая декларация (расчет) по НДС при ввозе товаров на территорию РБ с территории государств - членов ЕАЭС;
налоговая декларация (расчет) налогового агента по подоходному налогу с физических лиц (часть III указанной декларации заполняется иностранной организацией, осуществляющей деятельность на территории РБ, в том числе через постоянное представительство, отдельно по каждому месту осуществления деятельности в РБ (п. 70-5 Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок, утв. постановлением МНС от 03.01.2019 № 2 «Об исчислении и уплате налогов, сборов (пошлин), иных платежей», далее – Инструкция, Постановление).

Особенности представления налоговых деклараций (расчетов) и исполнения налоговых обязательств

Налоговая декларация (расчет) представляется каждым плательщиком по каждому налогу, сбору (пошлине), в отношении которых он признан плательщиком, и при наличии объектов налогообложения в налоговом периоде. По налогам, сборам (пошлинам), исчисляемым нарастающим итогом с начала налогового периода, налоговая декларация (расчет) представляется за отчетный период, в котором возник объект налогообложения, а также за все последующие отчетные периоды этого налогового периода.

При отсутствии объектов налогообложения в налоговом периоде налоговая декларация (расчет) представляется по:

налогу на прибыль;
НДС при наличии налога, подлежащего уплате (возврату). Налоговая декларация (расчет) представляется за отчетный период, в котором возник налог, подлежащий уплате (возврату), а также за все последующие отчетные периоды этого налогового периода (п. 2 ст. 40 НК).

Сроки представления налоговых деклараций (расчетов) и исполнения налоговых обязательств установлены НК по соответствующим налогам, сборам (пошлинам).

Уплата налога, сбора (пошлины), пеней производится в безналичном порядке в белорусских рублях (п. 1 ст. 38 НК).

Кроме исчисления и уплаты налогов, по которым иностранная организация признается плательщиком (в частности, налог на прибыль, НДС), у неё возникают также обязанности налогового агента (при наличии объектов налогообложения), в том числе по представлению налоговых деклараций (расчетов) по налогу на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в РБ через постоянное представительство (далее – налог на доходы), налоговых деклараций (расчетов) налогового агента по подоходному налогу, а также по перечислению в бюджет этих налогов.

Зачет, возврат излишне уплаченной суммы налога, сбора (пошлины), пеней осуществляется в порядке, установленном ст. 66 НК.

При обнаружении в поданной налоговой декларации (расчете) неполноты сведений или ошибок внесение плательщиком изменений и (или) дополнений в налоговую декларацию (расчет) осуществляется в порядке, установленной п. 6 ст. 40 НК, п. 8 Инструкции.

При заполнении раздела I «Расчет налоговой базы (валовой прибыли) и суммы налога на прибыль» налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль, раздела I «Сумма подоходного налога с физических лиц» части III «Сумма подоходного налога с физических лиц, исчисленная иностранной организацией, осуществляющей деятельность на территории РБ» налоговой декларации (расчета) налогового агента по подоходному налогу с физических лиц место осуществления деятельности в Республике Беларусь в отношении филиала отражается в строке «по подп. 1.1 п. 1 ст. 180 НК РБ». При заполнении таких деклараций необходимо в том числе учитывать особенности, установленные соответственно п.ом 8 ст. 186 НК, главой 5-1 Инструкции и п. 6 ст. 216 НК, статьей 216-1 НК, главой 7-1 Инструкции.

Если с учетом части второй ст. 6 Закона 312-З через филиал будет продолжено осуществление иностранной организацией деятельности на строительной площадке, начавшей существовать до его открытия, то показатели по ней в установленном порядке подлежат отражению в налоговой декларации (расчете) по НДС, налоговой декларации (расчете) по налогу на прибыль нарастающим итогом с начала налогового периода.

В свою очередь, раздел I части III налоговой декларации (расчета) налогового агента по подоходному налогу с физических лиц представляется за отчетный период (с отражением в нем показателей, которые относятся к деятельности соответствующего постоянного представительства), то есть без нарастающего итога с начала налогового периода (года).

Особенности исполнения обязанности по уплате налогов зависимым агентом. На организацию или физическое лицо, признаваемые постоянным представительством иностранной организации в соответствии с подп. 1.2 п. 1 ст. 180 НК, возлагаются:

исполнение налоговых обязательств такой иностранной организации, а также ответственность за их исполнение, установленная для плательщиков и налоговых агентов;
обязанность по уплате налогов, сборов (пошлин) за счет денежных средств иностранной организации, постоянным представительством которой они являются, а при их недостаточности и отсутствии иного имущества иностранной организации – за счет собственных денежных средств с указанием в налоговых декларациях (расчетах) и платежных инструкциях на уплату налогов, сборов (пошлин) УНП, присвоенного иностранной организации в РБ (п. 7 ст. 42 НК).

Налоговая декларация (расчет) при прекращении на территории РБ деятельности иностранной организации и ее представительства, а также при прекращении на территории РБ деятельности постоянного представительства иностранной организации представляется не позднее чем за 5 рабочих дней до прекращения такой деятельности. Налоговое обязательство исполняется и причитающиеся к уплате пени уплачиваются не позднее одного рабочего дня со дня представления такой налоговой декларации (расчета) (п. 4 ст. 44 НК).

Реквизиты счетов для зачисления платежей в бюджет, а также справочник кодов для зачисления платежей в бюджет размещены на сайте Минфина в разделе «Исполнение бюджета», а также на сайте МНС.

НДС

Организации (в том числе иностранные организации) признаются плательщиками НДС (статья 112 НК).

Объектами налогообложения НДС признаются:

обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РБ (подп. 1.1 п. 1 ст. 115 НК);
ввоз товаров на территорию РБ и (или) иные обстоятельства, с наличием которых Кодекс и (или) таможенное законодательство, международные договоры РБ, составляющие право Евразийского экономического союза, связывают возникновение обязанности по уплате НДС (подп. 1.2 п. 1 ст. 115 НК).

Иностранные организации, осуществляющие деятельность по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, в связи с осуществлением которой они состоят или обязаны стать на учет в налоговых органах РБ, исчисляют и уплачивают НДС с начала осуществления такой деятельности (п. 2 ст. 114 НК).

Вместе с тем состоящие на учете в налоговых органах РБ организации (в том числе иностранные организации) признаются плательщиками НДС в отношении оборотов по реализации им товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РБ иностранными индивидуальными предпринимателями, не состоящими на учете в налоговых органах РБ в качестве индивидуальных предпринимателей, а также иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах РБ в связи с открытием филиала или с наличием оснований, указанных в подп. 1.2 п. 1 ст. 180 НК (п. 1 ст. 114 НК).

Для целей исчисления НДС место реализации товаров определяется согласно правилам ст. 116 НК; а работ, услуг, имущественных прав – согласно правилам ст. 117 НК, а в отношениях между налогоплательщиками различных государств-членов ЕАЭС – в соответствии с п. 29 Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (далее – Протокол), являющегося приложением № 18 к Договору о ЕАЭС от 29.05.2014 г.

Ставки НДС установлены статьей 122 НК, в частности, в размере:

20% (основная);
10% (при ввозе на территорию РБ и (или) реализации продовольственных товаров и товаров для детей по перечню согласно приложению 26 к НК);
0% при экспорте товаров.

Применение электронных счетов-фактур

Электронный счет-фактура является обязательным электронным документом для всех плательщиков (в том числе иностранных организаций).

Создание (в том числе заполнение), выставление (направление), получение, подписание и ЭСЧФ осуществляется в порядке, установленном постановлением МНС от 25.04.2016 № 15.

Видеоинструкция по настройке браузера и регистрации в качестве пользователя на Портале электронных счетов-фактур размещена на информационном ресурсе МНС.

ЭСЧФ по установленным форме и формату создается плательщиком непосредственно на вышеуказанном Портале либо загружается в виде файла XML-формата, подготовленного плательщиком. ЭСЧФ является источником сведений об исчисленных и (или) подлежащих вычету суммах НДС, представляемых в налоговые органы (п. 1 ст. 131 НК).

При реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав плательщик НДС обязан предъявить покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму НДС.

В ЭСЧФ и первичных учетных (расчетных) документах соответствующие сумма и ставка НДС выделяются отдельной строкой (п.п. 1 и 3 ст. 130 НК).

Общая сумма НДС исчисляется:

нарастающим итогом с начала налогового периода (календарного года) по истечении каждого отчетного (календарного месяца или календарного квартала) периода;
по всем оборотам по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, признаваемым объектом налогообложения НДС (за исключением освобождаемых от налогообложения), момент фактической реализации которых приходится на соответствующий отчетный период, и по всем изменениям налоговой базы (за исключением освобождаемой от налогообложения) в соответствующем отчетном периоде (п. 1 ст. 128 НК).

Особенности применения налоговых вычетов по НДС

Суммы, признаваемые налоговыми вычетами по НДС, определены статьей 132 НК. Не подлежат вычету суммы НДС, указанные в п. 24 ст. 133 НК.

Вычет сумм НДС производится нарастающим итогом:

в пределах сумм НДС, исчисленных по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;
в полном объеме в случаях, установленных п. 27 ст. 133 НК (п. 1 ст. 133 НК).

В частности, вычет сумм НДС производится в полном объеме:

по основным средствам, по которым на начало налогового периода имеются суммы НДС, не принятые к вычету в прошлом налоговом периоде, если такие суммы НДС в текущем налоговом периоде принимаются к вычету равными долями в каждом отчетном периоде по 1/12 (если отчетным периодом признается календарный месяц) или по 1/4 (если отчетным периодом признается календарный квартал) согласно п. 8 ст. 134 НК (подп. 27.6 п. 27 ст. 133 НК);
по товарам, при реализации которых налогообложение НДС осуществляется по ставке в размере ноль (0) процентов (подп. 27.1 п. 27 ст. 133 НК);
у иностранных организаций, осуществляющих деятельность через постоянное представительство на территории РБ, – при прекращении деятельности всех постоянных представительств такой иностранной организации (подп. 27.4 п. 27 ст. 133 НК).

Налоговый и отчетный периоды НДС. Сроки представления налоговых деклараций (расчетов) по НДС и уплаты НДС

Налоговым периодом НДС признается календарный год.

Отчетным периодом НДС признается календарный месяц или календарный квартал – по выбору плательщиков. Плательщики, избравшие отчетным периодом НДС календарный квартал, информируют о принятом решении налоговые органы по месту постановки на учет. Принятое плательщиком решение о выборе отчетного периода (календарный месяц или календарный квартал) изменению в течение текущего налогового периода не подлежит (статья 127 НК).

Форма налоговой декларации (расчета) по НДС установлена приложением 1 к Постановлению.

Форма налоговой декларации (расчета) по НДС при ввозе товаров на территорию РБ с территории государств - членов Евразийского экономического союза установлена приложением 11 к Постановлению.

Плательщики представляют в налоговые органы налоговую декларацию (расчет) по НДС не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом. Уплата НДС производится не позднее 22-го числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом (п.ы 1 и 2 ст. 136 НК).

При ввозе приобретаемых товаров с территории государств-членов Евразийского экономического союза:

отчетным периодом НДС является месяц, в котором плательщиком отражено получение товаров на счетах бухгалтерского учета (часть вторая п. 5 ст. 139 НК);
налоговая декларация (расчет) по НДС при ввозе товаров на территорию РБ с территории государств - членов Евразийского экономического союза заполняется без нарастающего итога с начала года в целом по всем товарам, ввезенным в отчетном периоде (месяце) на территорию РБ, взимание НДС по которым осуществляют налоговые органы (часть первая п. 5 ст. 139 НК);
налоговая декларация (расчет) по НДС при ввозе товаров на территорию РБ с территории государств-членов Евразийского экономического союза по форме согласно приложению 11 к Постановлению представляется не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет импортированных товаров (п. 20 Протокола);
НДС уплачивается не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет импортированных товаров (п. 19 Протокола).

Налог на прибыль

Плательщиками налога на прибыль признаются иностранные организации, осуществляющие деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство.

Объектом налогообложения налогом на прибыль признается валовая прибыль, определяемая как сумма прибыли иностранной организации, полученная через постоянное представительство на территории РБ от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, и внереализационных доходов, уменьшенных на сумму внереализационных расходов (п. 2 ст. 167 НК).

Аналогичные положения предусмотрены международными договорами РБ об избежании двойного налогообложения в статьях, регламентирующих порядок определения прибыли от коммерческой (предпринимательской) деятельности.

Прибыль (убыток) от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяется в соответствии с частью первой п. 1 ст. 168 НК как положительная (отрицательная) разница между выручкой от их реализации на возмездной основе, уменьшенной на суммы налогов и сборов, исчисляемых из выручки, и затратами, учитываемыми при налогообложении, если иное не установлено статьей 168 НК.

Для целей налога на прибыль постоянное представительство определяется, исходя из положений ст. 180 НК с учетом сроков, указанных в статье «Постоянное представительство» международных договоров об избежании двойного налогообложения (рассмотрены выше).

Когда в отношении соответствующего вида работ (услуг) сроки для деятельности через постоянное представительство соответствующим международным договором об избежании двойного налогообложения не предусмотрены, признание деятельности через постоянное представительство осуществляется исходя из сроков, предусмотренных статьей 180 НК.

Налогообложению налогом на прибыль подлежит прибыль от осуществления деятельности через постоянное представительство, полученная за весь период с начала осуществления деятельности, приведшей к возникновению постоянного представительства.

Налоговая база налога на прибыль определяется как денежное выражение валовой прибыли, подлежащей налогообложению (п. 1 ст. 182 НК).

Основная ставка налога на прибыль устанавливается в размере 20%. Ставка налога на прибыль устанавливается в размере 25% для каждого постоянного представительства иностранной организации, у которого по итогам отчетного периода нарастающим итогом с начала налогового периода налоговая база налога на прибыль превышает 25 млн. белорусских рублей (п. 1 ст. 184 НК).

Затраты, учитываемые при налогообложении прибыли иностранной организации, осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство

Затратами, учитываемыми при налогообложении, признаются экономически обоснованные затраты, связанные с производством и (или) реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемые на основании документов бухгалтерского учета (при необходимости посредством проведения расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета в рамках ведения налогового учета), если иное не установлено НК и (или) законодательством (п. 1 ст. 169 НК).

Частью 1 п. 9 ст. 180 НК предусмотрено, что в затраты по производству и реализации (внереализационные расходы) иностранной организации, осуществляющей деятельность на территории РБ через постоянное представительство, включаются:

затраты (внереализационные расходы), понесенные в Республике Беларусь;
затраты (внереализационные расходы), понесенные за пределами РБ, которые в соответствии с законодательством иностранного государства учитываются в нем для целей налогообложения прибыли и непосредственно связаны с осуществлением иностранной организацией деятельности на территории РБ через постоянное представительство, включая управленческие и общеадминистративные затраты, за исключением затрат (внереализационных расходов), не учитываемых при налогообложении прибыли в соответствии с законодательством РБ (далее – зарубежные затраты).

Под управленческими и общеадминистративными затратами, учитываемыми в качестве зарубежных затрат при налогообложении прибыли в РБ, понимаются затраты (внереализационные расходы), которые относятся в соответствии с законодательством РБ о бухучете и отчетности к управленческим расходам, косвенным общехозяйственным затратам и исходя из норм главы 16 НК могут быть включены в состав затрат (внереализационных расходов) (часть 2 п. 9 ст. 180 НК).

С учетом изложенного, прибыль, относящаяся к постоянному представительству иностранной организации, должна определяться на основании данных бухучета (с учетом расчетных корректировок налогового учета):

о стоимости активов, суммах обязательств, доходов (расходов), соответственно приобретенных, полученных (понесенных) непосредственно постоянным представительством иностранной организации, расположенным на территории РБ;
о зарубежных затратах, подтвержденных в установленном порядке.

Особенности подтверждения зарубежных затрат, понесенных для целей деятельности через постоянное представительство, расположенное в Республике Беларусь, установлены п.п. 10-13 ст. 180 НК.

Зарубежные затраты должны быть подтверждены соответствующим заключением аудиторской организации (аудитора) иностранного государства, резидентом которого является иностранная организация, либо заключением лица, осуществляющего деятельность по налоговому консультированию в иностранном государстве, резидентом которого является иностранная организация (далее – заключение), которое представляется налоговому органу не позднее срока представления налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль за налоговый период, к которому они относятся, а при прекращении иностранной организацией деятельности на территории РБ через постоянное представительство заключение представляется налоговому органу не позднее месяца, следующего за месяцем ее прекращения.

Заключение, подтверждающее зарубежные затраты, может предоставляться за отчетные периоды налога на прибыль. Если зарубежные затраты подтверждены заключениями аудиторской организации (аудитора) иностранного государства, резидентом которого является иностранная организация, составленными за первые три квартала налогового периода, то зарубежные затраты, относящиеся к четвертому кварталу налогового периода, могут быть подтверждены таким заключением аналогично за четвертый квартал без включения в него показателей за предыдущие кварталы налогового периода, если это не искажает итоговую годовую сумму зарубежных затрат.

Не допускается отражение в налоговой декларации (расчете) по налогу на прибыль, представляемой за налоговый период, зарубежных затрат, не подтвержденных заключением.

Заключение может быть представлено в налоговый орган на бумажном носителе или в электронном виде в качестве приложения к налоговой декларации (расчету) по налогу на прибыль либо к письму иностранной организации, составленному в виде электронного документа. Налоговый орган вправе направить уведомление о представлении оригинала такого заключения на бумажном носителе. Заключение представляется в тот налоговый орган, в который представляется налоговая декларация (п. 10 ст. 180 НК).

Требования к заключению для подтверждения зарубежных затрат:

в заключении сведения о зарубежных затратах должны содержать в том числе данные о суммах зарубежных затрат в иностранной валюте и белорусских рублях по видам зарубежных затрат с указанием:
реквизитов контрагентов (наименование (фамилия, собственное имя, отчество (если таковое имеется)), страна регистрации, УНП в стране регистрации или его аналог (при наличии)) и заключенных с ними договоров, на основании которых понесены зарубежные затраты (эти положения не распространяются на управленческие и общеадминистративные затраты, учитываемые в качестве зарубежных затрат, если их сумма сформирована в порядке, определенном п. 13 ст. 180 НК);
дат принятия иностранной организацией зарубежных затрат к учету для целей налогообложения в соответствии с законодательством иностранного государства и официальных курсов белорусского рубля к соответствующей иностранной валюте, установленных Национальным банком на такие даты, а при применении части 2 или части 3 п. 12 ст. 180 НК – дат и курсов согласно их положениям (п. 11 ст. 180 НК);
формулировки «прочие (иные, другие) затраты (расходы)» не являются наименованием вида зарубежных затрат и не позволяют оценить их соответствие положениям законодательства, регулирующим исчисление налога на прибыль. В этой связи следует избегать таких формулировок в заключении для подтверждения зарубежных затрат;
пересчет зарубежных затрат в белорусские рубли производится по официальному курсу Нацбанка РБ на дату принятия их в иностранном государстве к учету для целей налогообложения, если иное не установлено п. 12 ст. 180 НК;
если законодательством иностранного государства не предусмотрены ведение налогового учета для целей налогообложения прибыли (о чем должно быть указано в заключении со ссылкой на акты законодательства иностранного государства) и (или) признание объектом налогообложения прибыли, полученной иностранной организацией от деятельности через постоянное представительство в РБ, то пересчет зарубежных затрат в белорусские рубли производится по официальному курсу Нацбанка РБ на дату принятия их в иностранном государстве к бухгалтерскому учету;
если в отношении управленческих и общеадминистративных зарубежных затрат в заключении отсутствует информация о дате принятия их в иностранном государстве к учету, однако указаны месяцы, кварталы, в которых они понесены, то пересчет управленческих и общеадминистративных зарубежных затрат в белорусские рубли производится по официальному курсу Нацбанка РБ:
на последний день указанного в части 1 п. 2 ст. 185 НК отчетного периода (то есть календарного квартала), в котором они были приняты в иностранном государстве к учету для целей налогообложения (при этом суммы таких затрат должны быть указаны по календарным кварталам в заключении);
на дату прекращения иностранной организацией деятельности на территории РБ через соответствующее постоянное представительство, если такие затраты приходятся на календарный квартал, в котором иностранной организацией деятельность в РБ через соответствующее постоянное представительство прекращена (п. 12 ст. 180 НК);
если зарубежные затраты являются частью общей суммы затрат, понесенных иностранной организацией за пределами РБ (затраты понесены не только для постоянного представительства в РБ), в заключении должно быть указано, в каком размере (части, проценте) эти затраты относятся к осуществлению деятельности на территории РБ через постоянное представительство и по какому признаку определяется этот размер (часть, процент) (п. 13 ст. 180 НК).

Не требуется согласно части 6 п. 10 ст. 180 НК с 2022 г. подтверждение зарубежных затрат иностранной организации заключением при одновременном соблюдении следующих условий:

затраты определены на основании первичных учетных документов, составленных на территории РБ с соблюдением требований законодательства РБ о бухгалтерском учете и отчетности;
информация, содержащаяся в первичных учетных документах, указанных в абзаце втором части шестой п. 10 ст. 180 НК, в отношении деятельности, приводящей к возникновению на территории РБ постоянного представительства такой иностранной организации, отражена в регистрах бухгалтерского учета, ведение и хранение которых осуществляются на территории РБ.

Особенности определения валовой прибыли, признаваемой объектом налогообложения налогом на прибыль:

в случае, если одним из источников валовой прибыли иностранной организации является прибыль от ее деятельности на территории РБ через постоянное представительство и эта прибыль не может быть определена исходя из документально подтвержденной выручки за вычетом документально подтвержденных затрат, валовая прибыль, подлежащая налогообложению на территории РБ, рассчитывается как произведение валовой прибыли иностранной организации и коэффициента, позволяющего определить удельный вес прибыли, подлежащей налогообложению в РБ.

Коэффициент определяется как удельный вес одного из показателей финансово-хозяйственной деятельности постоянного представительства иностранной организации на территории РБ, согласованного иностранной организацией с налоговым органом, в общем объеме аналогичного показателя иностранной организации (затраты рабочего времени, суммы понесенных расходов или полученной выручки, отгруженная продукция, выполненные работы, оказанные услуги или иной показатель, согласованный с налоговым органом). В течение налогового периода не допускается изменение принятого коэффициента исчисления валовой прибыли.

Если валовая прибыль иностранной организации, подлежащая налогообложению в Республике Беларусь, не может быть рассчитана в соответствии с частью первой п. 7 ст. 180 НК (отсутствуют сведения о валовой прибыли иностранной организации и (или) данные, необходимые для расчета коэффициента), она определяется на основании сведений о плательщиках (иных обязанных лицах), осуществляющих аналогичные виды деятельности на территории РБ, в порядке, установленном Советом Министров РБ или уполномоченным им органом (п. 7 ст. 180 НК);

при определении валовой прибыли иностранной организации в соответствии с п. 7 ст. 180 НК перенос убытков, установленный законодательством иностранного государства, резидентом которого является иностранная организация, не уменьшает валовую прибыль иностранной организации, осуществляющей деятельность на территории РБ через постоянное представительство, подлежащую налогообложению в Республике Беларусь (п. 8 ст. 180 НК).

Налоговый и отчетный периоды налога на прибыль. Сроки представления налоговой декларации (расчета). Порядок уплаты налога на прибыль.

Налоговым периодом налога на прибыль признается календарный год. Отчетным периодом налога на прибыль признается календарный квартал (статья 185 НК).

Сумма налога на прибыль по итогам отчетного периода исчисляется нарастающим итогом с начала налогового периода (п. 1 ст. 186 НК).

Налог на прибыль иностранной организации, осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, исчисляется непосредственно плательщиком (п. 5 ст. 186 НК).

Для иностранных организаций форма налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль установлена приложением 41 к Постановлению, порядок ее заполнения – Инструкцией.

Налоговая декларация (расчет) по налогу на прибыль по итогам истекшего отчетного периода представляется в налоговые органы не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом, независимо от наличия либо отсутствия объектов налогообложения (п. 6 ст. 186 НК).

Налоговая декларация (расчет) по налогу на прибыль по итогам истекшего налогового периода представляется в налоговые органы не позднее 20 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, независимо от наличия либо отсутствия объектов налогообложения (п. 7 ст. 186 НК).

Порядок определения, в какой налоговый орган иностранная организация должна представлять налоговую декларацию (расчет) по налогу на прибыль, установлен п. 8 ст. 186 НК (рассмотрен выше).

Если иностранная организация осуществляет деятельность на территории РБ в нескольких местах, то титульный лист к ее налоговой декларации (расчету) по налогу на прибыль заполняется единожды, а разделы I - V названной декларации – по каждому месту осуществления деятельности на территории РБ (часть третья п. 511 Инструкции).

При обнаружении плательщиком в налоговой декларации (расчете) неполноты сведений и (или) ошибок изменения и (или) дополнения отражаются только в отношении деятельности по тому (тем) месту (местам) осуществления деятельности в РБ, которой они касаются, с проставлением в строке «Внесение изменений и (или) дополнений в налоговую декларацию (расчет)» раздела I знака «X» (часть 1 подп. 8.3-1 п. 8 Инструкции).

Раздел I налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль заполняется с учетом следующего:

иностранные организации, состоящие на учете в налоговых органах в связи с осуществлением деятельности, определенной в п.п. 3 и 4 ст. 180 НК, представляют в отношении соответствующего места такой деятельности в налоговый орган за отчетный период, на который приходится ее начало, налоговую декларацию (расчет) с указанием даты начала деятельности, но вправе не отражать в ней и в последующих налоговых декларациях (расчетах) данные, необходимые для исчисления налога на прибыль, до того отчетного периода, на который приходится день истечения периода, указанного в п.п. 3 и 4 ст. 180 НК, а если более длительный период определен соответствующим международным договором РБ по вопросам налогообложения, применяемым Республикой Беларусь, – до того отчетного периода, на который приходится день истечения такого определенного международным договором периода;
при этом в налоговой декларации (расчете), представляемой за отчетный период, на который приходится указанный в настоящем подпункте день истечения периода, определение налоговой базы и исчисление налога на прибыль производится иностранной организацией исходя из прибыли, полученной иностранной организацией с начала осуществления деятельности на территории РБ через соответствующее место деятельности (подп. 51-2.4 п. 51-2 Инструкции).

Уплата налога на прибыль производится:

в течение налогового периода по итогам истекшего отчетного периода – не позднее 22-го числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом;
за 4-й квартал налогового периода – не позднее 22 декабря этого периода в размере двух третей суммы налога на прибыль, исчисленной исходя из суммы налога на прибыль за 3-й квартал налогового периода с последующим перерасчетом в целом за налоговый период и исчислением суммы налога на прибыль к доплате или уменьшению не позднее 22 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом;
по итогам истекшего налогового периода – не позднее 22 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 9 ст. 186 НК).

Зачет налога на прибыль

Международными договорами об избежании двойного налогообложения предусматривается зачет сумм налога на прибыль, уплаченных в государстве, в котором расположено постоянное представительство, в счет уплаты сумм налога на прибыль (корпоративного налога) в государстве налогового резидентства иностранной организации.

Документом, подтверждающим сумму уплаченного в Республике Беларусь налога на прибыль иностранной организацией, является справка, выдаваемая налоговым органом по форме согласно приложению 10 к Постановлению от 26.04.2013 № 14. Указанная справка может быть использована иностранной организацией для предоставления в налоговый орган государства налогового резидентства.

Алгоритмы действий, когда доходы иностранной организации, осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, являются объектом налогообложения налогом на доходы.

Алгоритм 1. Подтверждение об осуществлении иностранной организацией деятельности на территории РБ через постоянное представительство

Налоговый агент не удерживает налог на доходы и не представляет налоговую декларацию (расчет) по налогу на доходы, если до наступления срока исполнения обязательства по удержанию и перечислению в бюджет налога на доходы им получено подтверждение установленной формы об осуществлении иностранной организацией деятельности на территории РБ через постоянное представительство (приложение 32 к Постановлению), выданное налоговым органом РБ.

Налоговый орган РБ подтверждает осуществление иностранной организацией деятельности на территории РБ через постоянное представительство в случае получения от такой организации уведомления установленной формы (приложение 31 к Постановлению), в котором указываются УНП и адрес места нахождения налогового агента, вид дохода, а также сведения о том, что этот вид дохода является доходом (выручкой) такой организации от деятельности на территории РБ через постоянное представительство.

Если данные налоговых деклараций (расчетов), представленных иностранной организацией в текущем календарном году, а также иные сведения, которыми располагает налоговый орган, свидетельствуют об осуществлении ею деятельности на территории РБ через постоянное представительство, налоговый орган не позднее двух рабочих дней после получения уведомления направляет один экземпляр подтверждения об осуществлении иностранной организацией деятельности на территории РБ через постоянное представительство в налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента, а второй экземпляр – налоговому агенту.

Подтверждение действительно до окончания календарного года, в котором оно выдано, если налоговый орган не отзовет его по причине прекращения иностранной организацией деятельности на территории РБ через постоянное представительство. Налоговые органы сообщают налоговому агенту об отзыве подтверждения не позднее рабочего дня, следующего за днем такого отзыва.

Подтверждение и уведомление направляются в электронной форме (п. 4 ст. 193 НК).

Алгоритм 2. Зачет суммы налога на доходы в счет суммы налога на прибыль

При включении в валовую прибыль иностранной организации, осуществляющей деятельность на территории РБ через постоянное представительство, доходов, с которых в соответствии с главой 17 «Налог на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство» НК был удержан и перечислен в бюджет налог на доходы, сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет, уменьшается на сумму удержанного и перечисленного налога на доходы (при этом сумма налога на доходы отражается в строке 16 раздела I налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль).

В случае, если сумма удержанного в налоговом периоде налога на доходы, превышает сумму налога на прибыль за этот период, сумма превышения уплаченного налога на доходы, подлежит зачету в счет предстоящих платежей иностранной организации, осуществляющей деятельность через постоянное представительство, либо возврату ей в соответствии со статьей 66 НК.

Документом, подтверждающим перечисление в бюджет налога на доходы, является справка об уплате налога на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в РБ, выдаваемая по установленной форме (приложение 10 к Постановлению от 26.04.2013 № 14) налоговым органом по месту постановки на учет соответствующего налогового агента (п. 14 ст. 180 НК).

Налоговые обязательства по другим налоговым платежам у иностранной организации как плательщика могут возникать в случае возникновения объектов налогообложения ими.

Налоги, по которым иностранные организации признаются налоговыми агентами

Налог на доходы

Плательщиками налога на доходы признаются иностранные и международные организации, в том числе не являющиеся юридическими лицами, не осуществляющие деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, но извлекающие доходы из источников в Республике Беларусь (статья 188 НК).

Доходами от источников в РБ признаются в том числе доходы, начисляемые (выплачиваемые) иностранной организации, не осуществляющей деятельность в РБ через постоянное представительство, иностранной организацией, осуществляющей деятельность на территории РБ через постоянное представительство, – если возникновение этих доходов имеет отношение к этому постоянному представительству (подп. 3.4 п. 3 ст. 189 НК). Кроме того, к доходам от источников в РБ относятся доходы, начисляемые (выплачиваемые) иностранными организациями в указанных в подп. 3.5 п. 3 ст. 189 НК случаях.

Перечень видов доходов, признаваемых объектом налогообложения налогом на доходы, установлен п. 1 ст. 189 НК.

Налоговая база налога на доходы определяется согласно статье 190 НК, дата возникновения обязательств по уплате налога на доходы – согласно статье 191 НК.

Ставки налога на доходы установлены статьей 192 НК, в том числе в размере:

0% – по доходам, указанным в подп. 1.1 п. 1 ст. 192 НК;
6% – по доходам, указанным в подп. 1.1 п. 1 ст. 189 НК (по плате за перевозку, фрахт, демередж и прочие платежи, возникающие при перевозках, в связи с осуществлением международных перевозок, а также платежам за оказание транспортно-экспедиционных услуг);
10% – по доходам от долговых обязательств (за исключением доходов, по которым предусмотрена ставка в размере 0%;
15% – по другим доходам, указанным в п. 1 ст. 189 НК (за исключением доходов, по которым предусмотрены ставки налога в ином размере).

Налоговым периодом налога на доходы признается квартал, на который приходится дата возникновения обязательства по уплате налога на доходы (п. 1 ст. 193 НК).

Обязанности по исчислению, удержанию налога на доходы, представлению налоговой декларации (расчета) по налогу на доходы и перечислению налога на доходы в бюджет возложены на налогового агента, то есть источник доходов плательщика налога на доходы.

Форма налоговой декларации (расчета) по налогу на доходы установлена приложением № 5 к Постановлению.

Налоговая декларация (расчет) по налогу на доходы представляется налоговым агентом не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, в налоговый орган по месту своей постановки на учет. Налог на доходы перечисляется в бюджет налоговым агентом не позднее 22-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 193 НК).

Для применения при исчислении налога на доходы налоговых преференций, предусмотренных положениями международных договоров об избежании двойного налогообложения, необходимо представление в налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента:

документа, подтверждающего постоянное местонахождение иностранной организации, не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство (то есть получателя дохода) (п. 1 ст. 194 НК, Инструкция о порядке представления подтверждения постоянного местонахождения иностранной организации, международной организации, утвержденная Постановлением);
подтверждения фактического владельца дохода по установленной форме (в случаях, указанных с 2025 г. в п.е 1 ст. 194 НК).

Подоходный налог с физических лиц

Плательщиками подоходного налога признаются физические лица (статья 195 НК).

Объектом налогообложения подоходным налогом признаются доходы, полученные плательщиками:

от источников в РБ и (или) от источников за пределами РБ, – для физических лиц, признаваемых налоговыми резидентами РБ в соответствии со статьей 17 НК;
от источников в РБ, – для физических лиц, не признаваемых налоговыми резидентами РБ (п. 1 ст. 196 НК).

К доходам, полученным от источников в РБ, относятся, в том числе, вознаграждения за исполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия (бездействие), получаемые плательщиками от иностранных организаций, осуществляющих деятельность на территории РБ через постоянное представительство, представительств иностранных организаций, открытых в порядке, установленном законодательством, независимо от места, где фактически исполнялись возложенные на этих плательщиков обязанности или откуда производились выплаты этих вознаграждений (подп. 1.6 п. 1 ст. 197 НК).

Поэтому иностранная организация, осуществляющая деятельность через постоянное представительство, признается налоговым агентом и обязана исчислять, удерживать и перечислять в бюджет РБ подоходный налог с доходов физических лиц за работу по найму, осуществляемую ими на территории РБ в постоянном представительстве иностранной организации.

Для целей подоходного налога постоянное представительство определяется, исходя из положений ст. 180 НК с учетом положений статьи «Постоянное представительство» международных договоров об избежании двойного налогообложения (рассмотрены выше).

Ставка подоходного налога устанавливается в размере 13% (п. 1 ст. 214 НК), если иное не определено указанной статьей.

Налоговые агенты обязаны перечислять в бюджет суммы исчисленного и удержанного подоходного налога:

не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату плательщику доходов или дня перечисления таких доходов со счетов налоговых агентов в банках на счета плательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках (иностранных банках);
не позднее дня, следующего за днем фактической выплаты дохода плательщику из кассы налогового агента;
не позднее дня, следующего за днем фактического удержания исчисленных сумм подоходного налога – для доходов, полученных плательщиком в натуральной форме;
не позднее дня, следующего за днем прекращения обязательства перед плательщиком по выплате ему дохода, – при прекращении такого обязательства, в том числе путем зачета встречных однородных требований, прощения долга, уступки права требования другому лицу;
не позднее первого дня месяца, следующего за месяцем фактического получения плательщиком дохода, – при невозможности определения конкретного дня месяца, в котором фактически получен доход в денежной форме от налогового агента, в случае установления контролирующим органом факта неправомерного неудержания и неперечисления в бюджет подоходного налога с физических лиц таким налоговым агентом;
не позднее 22-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором истекает период, указанный в п.п. 3 и 4 ст. 180 НК, – иностранные организации, осуществляющие деятельность в РБ через постоянное представительство, указанную в этих пунктах.

Если более длительный период определен соответствующим международным договором РБ по вопросам налогообложения, то перечисление подоходного налога в бюджет осуществляется не позднее 22-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором истек определенный таким международным договором период (далее в п. 6 ст. 216 НК – период).

При этом исчисление, удержание и перечисление в бюджет подоходного налога осуществляются в отношении доходов плательщика, полученных с даты начала деятельности, определенной п.п. 3 и 4 ст. 180 НК, и по дату истечения периода.

По окончании периода, а также при осуществлении деятельности в РБ через постоянное представительство, не относящейся к указанной в п.п. 3 и 4 ст. 180 НК, перечисление в бюджет сумм исчисленного и удержанного подоходного налога производится иностранными организациями, осуществляющими деятельность в РБ через постоянное представительство, в сроки, установленные частью 1 п. 6 ст. 216 НК (п. 6 ст. 216 НК).

Форма налоговой декларации (расчета) налогового агента по подоходному налогу установлена приложением 61 к Постановлению, при этом для налоговых агентов-иностранных организаций предназначена часть III указанной декларации.

В соответствии с частью первой п. 1 ст. 216-1 НК налоговая декларация (расчет) налогового агента по подоходному налогу представляется налоговым агентом-иностранной организацией, осуществляющей деятельность на территории РБ, не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом, при наличии объектов налогообложения.

Отчетным периодом для целей представления налоговой декларации (расчета) налогового агента по подоходному налогу с физических лиц является истекший календарный квартал налогового периода. Налоговым периодом подоходного налога с физических лиц признается календарный год (части 1 и 3 ст. 207 НК).

По истечении налогового периода налоговая декларация (расчет) налогового агента по подоходному налогу с физических лиц представляется налоговыми агентами за последний отчетный период налогового периода независимо от наличия обстоятельств, указанных в части 1 п. 1 ст. 216-1 НК (часть 3 п. 1 ст. 216-1 НК).

Исходя из изложенного, на основании части 3 п. 1 ст. 216-1 НК по истечении календарного года налоговая декларация (расчет) налогового агента по подоходному налогу за последний отчетный период (4-й квартал) календарного года представляется налоговым агентом-иностранной организацией, осуществляющей деятельность в РБ, независимо от наличия в этом последнем отчетном периоде (4-м квартале) календарного года объектов налогообложения подоходным налогом.

Организации (в том числе иностранные, их представительства, филиалы), признаваемые налоговыми агентами, обязаны представлять в налоговые органы сведения о доходах физических лиц, признаваемых объектами налогообложения подоходным налогом, облагаемых по различным ставкам, включая сведения о льготах и суммах подоходного налога (части 1 и 2 п. 6 ст. 85 НК).

В соответствии с п. 7 приложения к Положению о представлении сведений и доходах физических лиц, утв. постановлением Совмина от 07.04.2021 № 201, сведения должны представляться налоговыми агентами за календарный год непозднее 1 апреля года, следующего за истекшим календарным годом.

Форма сведений установлена постановлением МНС от 15.11.2021 № 35 (приложение 9).

Сведения о доходах физлица представляются посредством единого портала электронных услуг ОАИС или через личный кабинет плательщика (часть 5 п. 6 ст. 85 НК).

В Республике Беларусь в целях избежания двойного налогообложения выдается справка об уплате (удержании) подоходного налога с физических лиц (п. 18.8 перечня административных процедур, осуществляемых государственными органами и иными организациями по заявлениям граждан, утвержденного Указом от 26.04.2010 № 200).

Если гражданами – резидентами иностранного государства работа по найму не осуществляется в РБ (то есть они не находятся в РБ при выполнении работы), то оснований для уплаты в РБ подоходного налога с их доходов за выполнение такой работы не возникает, в том числе в ситуации, когда сумма оплаты их труда подлежит включению в расходы, понесенные иностранной организацией для целей деятельности постоянного представительства, расположенного в РБ.

Налоговый контроль

Виды проверок, проводимых налоговыми органами

В отношении иностранных организаций законодательство предусматривает проведение:

камеральных проверок, предусмотренных статьей 73 НК, на основании изучения налоговых деклараций (расчетов), иных документов и (или) информации о плательщике, имеющихся в налоговом органе.

Налоговый орган при проведении камеральной проверки вправе получать от плательщика пояснения по исчислению, уплате налогов, сборов (пошлин) и соблюдению порядка заполнения налоговых деклараций (расчетов); первичные учетные документы, подтверждающие обоснованность применения налоговых льгот, правомерность применения налоговых вычетов, обоснованность учитываемых при налогообложении затрат, внереализационных расходов и (или) документы, на основании которых уменьшены подлежащие уплате в бюджет суммы налогов, сборов (пошлин) в отношении иных элементов налогообложения (п. 4 ст. 73 НК);

проверок в порядке, определенном Указом Президента РБ от 16.10.2009 № 510 «О совершенствовании контрольной (надзорной) деятельности в Республике Беларусь»;
выездных проверок, проводимых налоговыми органами, при прекращении на территории РБ деятельности постоянных представительств иностранных организаций (абзац шестой подп. 2.2 п. 2 ст. 72 НК).

Прекращение на территории РБ деятельности постоянного представительства не освобождает от обязанности представления проверяемым плательщиком документов и (или) информации для проведения проверки.

Типичные нарушения иностранными организациями налогового законодательства РБ:

иностранная организация не обратилась за постановкой на учет в соответствующий налоговый орган либо обратилась за постановкой на учет позже установленного статьей 70 НК срока;
иностранная организация, состоящая на учете в налоговом органе, не представила в налоговый орган сообщение по установленной форме о возникновении у неё обстоятельств, указанных в п. 1 ст. 70 НК (к примеру, не сообщила об открытии на территории РБ представительства, филиала; о приобретении права собственности, иных прав на недвижимое имущество, находящееся на территории РБ, соответственно в налоговый орган по месту нахождения представительства, филиала, недвижимого имущества) (п. 3 ст. 70 НК);
иностранная организация, осуществляющая строительство объектов на территории РБ, не уплачивала НДС в бюджет РБ при наличии объекта налогообложения (п. 2 ст. 114 НК);
иностранная организация не уплачивала налог на прибыль в связи с осуществлением деятельности на территории РБ, образующей постоянное представительство иностранной организации с учетом положений НК и соответствующего международного договора об избежании двойного налогообложения, при наличии объекта налогообложения;
иностранная организация, осуществляющая деятельности на территории РБ через постоянное представительство, отразила в налоговой декларации (расчете) по налогу на прибыль, представляемой за налоговый период, зарубежные затраты, не подтвержденные заключением, указанным в п. 10 ст. 180 НК;
в заключении при пересчете в белорусские рубли зарубежных затрат иностранной организации, осуществляющей деятельность на территории РБ через постоянное представительство, использован курс, установленный центральным банком иностранного государства, а не официальный курс Нацбанка РБ;
иностранная организация, осуществляющая деятельность на территории РБ через постоянное представительство, приняла к вычету при исчислении налога на прибыль зарубежные затраты (расходы), понесенные головной иностранной организацией, которые, однако, не связаны с деятельностью через соответствующее постоянное представительство, либо не относятся к указанным в ст.ст. 169-171 и 175 НК, либо поименованы в ст. 173 НК как затраты, не учитываемые при налогообложении;
иностранная организация, осуществляющая деятельность на территории РБ через постоянное представительство, не исполнила обязанности налогового агента по подоходному налогу;
иностранная организация при прекращении деятельности на территории РБ через постоянное представительство не представила налоговые декларации (расчеты) с соответствующей отметкой на их титульных листах за пять рабочих дней до прекращения такой деятельности и (или) не исполнила налоговое обязательство не позднее одного рабочего дня со дня представления такой налоговой декларации (расчета) (п. 4 ст. 44 НК).

Снятие иностранной организации с учета

Подп. 4.1 п. 4 ст. 70 НК предусмотрено снятие с учета иностранной организации в течение десяти рабочих дней, в частности, по истечении двенадцати месяцев, следующих за месяцем представления иностранными организациями, указанными в подп. 1.5 и 1.6 п. 1 ст. 70 НК, налоговой декларации (расчета) в соответствии с п. 4 ст. 44 НК.

Положения части первой подп. 4.1 п. 4 ст. 70 НК применяются при соблюдении следующих условий:

отсутствие у налогового органа в отношении иностранной организации информации о наличии или возникновении обстоятельств, указанных в п. 1 ст. 70 НК;
исполнение иностранной организацией налоговых обязательств, а также уплаты ею пеней и исполнения административных взысканий (в том числе по результатам проверки, предписание на проведение которой выдано до истечения двенадцатимесячного периода, следующего за месяцем представления иностранной организацией налоговой декларации (расчета) в соответствии с п. 4 ст. 44 НК).

Если в отношении иностранной организации имеется несколько обстоятельств, указанных в части 1 подп. 4.1 п. 4 ст. 70 НК, то снятие ее с учета в налоговом органе осуществляется в течение 10 рабочих дней по истечении наиболее позднего двенадцатимесячного периода, определенного исходя из положений подп. 4.1 п. 4 ст. 70 НК.

Налоговый орган в течение 5 рабочих дней, следующих за днем снятия с учета в налоговом органе иностранной организации, уведомляет ее о таком обстоятельстве по установленной форме (п. 5 ст. 70 НК). Форма этого уведомления установлена приложением 4-6 к постановлению МНС от 31.12.2010 № 96.